Основные операции по учету нефтепродуктов. Количественный учет нефти и нефтепродуктов Нефтебаза учет

Предприятие имеет АЗС для заправки собственного транспорта. Закупаем оптом дизельное топливо и через топливо-раздаточные колонки заправляем автомобили. При закупке топлива нефтебаза выставляет счет-фактуру и накладную, в которых количество диз. топлива указывается в тоннах и литрах. Так как отпуск производится в литрах, то и поступление мы проводим в литрах в количестве, указанном в документах. Топливо отпускается температурой +20 градусов. При сливе в нашу емкость топливо смешивается и температура топлива получается +10 градусов. В результате этого смешивания при замере получается что в нашей емкости топлива в литрах меньше чем указано в документах от нефтебазы. Соответственно если мы оприходуем топливо по документам нефтебазы фактически выйдет недостача. Как в данном случае учитывать топливо на АЗС?

Учет количества нефтепродуктов на АЗС осуществляется в соответствии с действующими нормативными документами по учету нефтепродуктов на АЗС. Основным является Инструкция о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях , утвержденная Госкомнефтепродуктом СССР 15.08.85 № 06/21-8-446.

Согласно п. 1.1 Инструкции бухгалтерский учет нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах ведется в единицах массы (тонны), а на автозаправочных станциях количественный учет нефтепродуктов ведется в единицах объема (литрах), количественно изменяющихся вследствие специфики физических свойств нефтепродуктов одновременно с изменением температуры окружающей среды.

Как отмечается в п. 6.3 Инструкции выявленные при приемке нефтепродуктов расхождения между данными, указанными в товарно-транспортной накладной поставщика и полученными при измерении, не должны превышать коэффициента, учитывающего объемное расширение (сжатие) продукта от изменения температуры. При этом полученные результаты измерения температуры нефтепродуктов должны быть отмечены в товарно-транспортной накладной.

Достоверность измерений при приемке нефтепродуктов может быть достигнута только при одинаковых условиях: температуре окружающей среды и зависящей от температуры плотности продукта (постановление АС Северо-Кавказского округа от 06.11.2014 № Ф08-8254/14 по делу № А53-25239/2012).

На практике топливо приобретается в тоннах (масса), а списывается в расходы в литрах (объем). В этом случае в контрольных целях количественный учет топлива на АЗС целесообразно вести также и в единицах массы (тонны), поскольку показатели массы в отличие от показателей плотности и объема нефтепродуктов являются постоянными по своему количественному значению, не зависящими от изменений каких-либо условий и параметров. В такой ситуации следует учитывать положения пункта 50 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н .

Так, в случае, когда материал поступает в одной единице измерения, а отпускается в другой, то его оприходование и отпуск отражаются в первичных документах, на складских карточках и соответствующих регистрах бухгалтерского учета одновременно в двух единицах измерения . При этом вначале записывается количество в единице измерения, указанной в документах поставщика, затем в скобках - количество в единице измерения, по которой материал будет отпускаться со склада.
Можно поступить и по-другому. Достаточно оформить акт перевода в другую единицу измерения. Тогда приходовать и отпускать материалы вы будете по той единице измерения, которую обычно используете. Специальной формы акта не утверждено, поэтому вы вправе разработать и утвердить ее самостоятельно. Например, по такому шаблону ().

Обоснование

1. Инструкция Госкомнефтепродукта СССР ОТ 15.08.1985 № 06/21-8-446 «Инструкция о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госкомнефтепродукта СССР»

1. Общие положения

1.1. Бухгалтерский учет нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах ведется в единицах массы. На автозаправочных станциях определение количества при приеме, отпуске, хранении и инвентаризации нефтепродуктов осуществляется в единицах объема. Для обеспечения достоверности и единства измерений массы нефтепродуктов, а также контроля их качества нефтебазы и АЗС должны иметь необходимое оборудование и средства измерений, допущенные к применению Госстандартом и имеющие клеймо Государственной метрологической службы или соответствующую отметку в паспорте.

Количество нефтепродуктов определяется одним из методов, установленных ГОСТ 26976-86. Значение массы нефти и нефтепродуктов, полученные при измерении, принимается за действительное.

6. Приемка и отпуск нефтепродуктов на автозаправочных станциях (АЗС)

Приемка и отпуск нефтепродуктов на АЗС

6.1. Приемка всех нефтепродуктов, поступающих на АЗС в автоцистернах, а также нефтепродуктов, расфасованных в мелкую тару, производится по товарно-транспортной накладной.

6.2. Перед сливом нефтепродуктов оператор автозаправочной станции обязан:

убедиться в исправности резервуара и его оборудования, технологических трубопроводов и правильности функционирования запорной арматуры при ее переключении;

измерить уровень нефтепродукта в резервуаре, отобрать пробу и измерить ее температуру;

убедиться в наличии и исправности средств пожаротушения, правильности заземления автоцистерны и исправности ее сливного устройства;

принять меры по предотвращению разлива нефтепродукта;

убедиться, что двигатель автоцистерны выключен (при сливе самотеком или насосом АЗС);прекратить заправку машин из резервуара до окончания слива в него нефтепродукта из цистерны;

проконтролировать уровень наполнения автоцистерны, при этом автоцистерна должна быть заполнена по планку;

отобрать пробу и измерить температуру нефтепродукта в цистерне;

проконтролировать с помощью водочувствительной ленты (или пасты) наличие в автоцистерне подтоварной воды.

Примечание. В случае пломбирования автоцистерны проверка подтоварной воды не производится, а проверяется сохранность пломб.

6.3. Полученные результаты измерения температуры продукта в автоцистерне должны быть отмечены в товарно-транспортной накладной и сменном отчете (графа 9 на обороте отчета). Выявленные при этом расхождения между данными, указанными в товарно-транспортной накладной и полученными при измерении, не должны превышать коэффициента, учитывающего объемное расширение (сжатие) продукта от изменения температуры.

6.4. Объем и масса нефтепродуктов, принятых на АЗС из железнодорожных цистерн, определяются путем измерения уровня, плотности и температуры нефтепродуктов в цистернах, а также установления наличия подтоварной воды. Отсчет уровня должен проводиться с точностью 1 мм, плотности - 0,5 кг/куб.м (0,0005 г/куб.см), температуры - 0,5° С.

6.5. Нефтепродукты сливаются из цистерн через сливной фильтр самотеком или под напором. Слив нефтепродукта должен контролироваться оператором от начала и до конца слива.

6.6. Запрещается принимать нефтепродукты на АЗС в случае: неисправности сливного устройства автомобильной или железнодорожной цистерны; отсутствия или нарушения пломбировки железнодорожной цистерны; неправильного оформления товарно-транспортной документации.

6.7. Нефтепродукты, доставленные на АЗС в автомобильных и железнодорожных цистернах, должны быть слиты полностью. Оператор, принимающий нефтепродукты, должен лично убедиться в этом, осмотрев цистерны после слива.

6.8. В процессе приема нефтепродуктов оператор обязан следить за уровнем продукта в резервуаре, не допуская переполнения резервуара и разлива нефтепродуктов.

6.9. При отсутствии расхождения между фактически принятым количеством нефтепродукта с количеством, указанным в товарно-транспортной накладной, оператор расписывается в приеме в накладной, один экземпляр которой оставляет на АЗС, а три экземпляра возвращает водителю, поставившему нефтепродукты.

6.10. При выявлении несоответствия поступивших нефтепродуктов товарно-транспортной накладной составляется в трех экземплярах акт на недостачу по форме № 12-НП (приложение 4), из которых один экземпляр прилагается к сменному отчету, второй - вручается водителю, доставившему нефтепродукты, а третий - остается на АЗС. О недостаче нефтепродукта делается соответствующая отметка на всех экземплярах товарно-транспортной накладной.

6.11. Объем нефтепродуктов, принятых по трубопроводу, товарный оператор нефтебазы* и оператор АЗС в присутствии представителя администрации нефтебазы определяют (до и после перекачки) уровень, температуру нефтепродукта и плотность нефтепродукта и уровень подтоварной воды в резервуаре АЗС.

* В дальнейшем следует иметь в виду и других работников нефтебазы, на которых возложены обязанности по получению, хранению и отпуску нефтепродуктов и с которыми в установленном порядке заключены договоры о полной материальной ответственности.

По окончании перекачки нефтепродукта задвижка на трубопроводе от нефтебазы до АЗС пломбируется представителем администрации нефтебазы, пломбир хранится у руководителя нефтебазы.

6.12. На сданный по трубопроводу нефтепродукт составляется акт по форме № 15-НП (приложение 14) в двух экземплярах, который подписывают товарный оператор, оператор АЗС и представитель администрации нефтебазы. Первый экземпляр акта представляется в бухгалтерию нефтебазы и является основанием для списания нефтепродукта с подотчета материально ответственных лиц нефтебазы, а второй - остается у оператора и прилагается к сменному отчету.

6.13. При приеме нефтепродуктов, расфасованных в мелкую тару, оператор АЗС пересчитывает количество поступивших мест и проверяет соответствие трафаретов данным, указанным в товарно-транспортной накладной.

6.15. При отпуске нефтепродуктов с АЗС операторы АЗС должны руководствоваться инструкциями о порядке учета талонов на нефтепродукты и отпуска нефтепродуктов по талонам, о порядке отпуска и оплаты нефтепродуктов по кредитным картам, о порядке отпуска нефтепродуктов за наличные деньги индивидуальным владельцам транспортных средств, утвержденными Госкомнефтепродуктом СССР.

Андрея Кизимова, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как оформить и отразить в бухучете поступление материалов

Наименование и единицы измерения

Приходовать материалы под тем же наименованием, которое указывает поставщик, не обязательно. Достаточно указать в учетной политике, что планируете вести учет по специально разработанной номенклатуре. Отметьте, что наименования товаров в приходных документах и учетных регистрах могут не совпадать. Опишите технологию обработки учетной информации, которая поступает от поставщиков материалов. Правомерность такого подхода подтверждается письмом Минфина России от 28 октября 2010 г. № 03-03-06/1/670 .

Приходовать материалы надо в определенном количестве в соответствующих единицах измерения. Обычно используют данные, предоставленные поставщиком. На это же указывают и специалисты Минфина России в письме от 24 января 2006 г. № 07-05-06/09 .

Однако есть два особых случая, когда применяется другой порядок. Первый: когда материалы поступают по одной единице измерения, а отпускаете вы их в производство по другой. Например, поступили материалы в тоннах, а отпускаете в штуках. В этом случае приходуйте материалы и указывайте их в карточках складского учета сразу в двух единицах измерения. Отпускную единицу записывайте в скобках. Правда, можно поступить и по-другому. Достаточно оформить акт перевода в другую единицу измерения. Тогда приходовать и отпускать материалы вы будете по той единице измерения, которую обычно используете. Специальной формы акта не утверждено, поэтому вы вправе разработать и утвердить ее самостоятельно. Например, по такому шаблону (ч. 2 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

И второй случай, когда полученные материалы можно отразить совсем не в тех единицах измерения, в которых их учитывал поставщик. Это если в сопроводительных документах продавца фигурируют более крупные или, наоборот, более мелкие единицы измерения материалов, чем приняты у вас. В этой ситуации приходовать материалы можно по принятой в вашем учете единице измерения. Например, поступайте так, когда поставщик отгружает вам килограммы, а вы учитываете материалы тоннами.

Самые частые ошибки в учете материальных ценностей

Бухгалтер использует разные единицы измерения

Рекомендую внимательно относиться к единице измерения горюче-смазочных материалов, указанной в документах поставщиков. На практике бывает, что в товарных накладных проставлены одни единицы измерения ГСМ, а в приходных ордерах (форма М-4) – другие. Соответственно, не совпадает и стоимость единицы ценностей. А это уже может привести к неправильному списанию расходов при налогообложении.

Рассмотрим данное нарушение на примере.

ПРИМЕР 1

Хозяйство приобрело масло М-10 и масло гидравлическое. При этом количество топлива в товарной накладной не совпадает с тем количеством, которое зафиксировано в приходном ордере склада (см. табл. 1).

Таблица 1

Вид ТМЦ	Приходный ордер (М-4)			Товарная накладная (ТОРГ-12)			Первичный документ
Вид ТМЦ	кол-во	цена	сумма	кол-во	цена	сумма	Первичный документ
Масло М-10-Г2(К)	216,5 л	51,55 руб.	11 161,5 руб.	1,18 шт.	9458,9 руб.	11 161,5 руб.	Товарная накладная № НН-1851 от 10.07.14
Масло гидравлическое AGRIXYD (Бельгия)	20 л	176,91 руб.	3538,17 руб.	1,18 шт.	2998,45 руб.	3538,17 руб.	Товарная накладная № Е-0478-Р01 от 12.07.14

Такая же ситуация складывается, когда компания покупает дизельное топливо в тоннах, а принимает к учету в литрах.

Данную ошибку легко исправить. Нужно к товарной накладной приложить документы от поставщика, подтверждающие другое количественное измерение товара. Есть иной вариант. Надо пересчитать единицы измерения. То есть те, которые указаны в документах поставщика, нужно перевести в единицы, принятые на вашем предприятии. Такой пересчет необходимо оформить актом.

Владимир Хомутко

Время на чтение: 7 минут

А А

Как ведётся учет нефтепродуктов на АЗС?

На современных автозаправочных станциях (далее – АЗС), как правило, применяются автоматизированные системы, обеспечивающие учет нефтепродуктов на АЗС и измерение их количественных характеристик через узел учета (УУН). Однако, если таких систем на АЗС нет, есть способы неавтоматизированного учета нефтепродуктов.

Автоматизированные системы решают проблему учета в автоматическом режиме, поэтому останавливаться на принципе их работы нет никакого смысла. А вот методы правильного ручного учета мы рассмотрим в данной статье.

Неавтоматизированные методы учета нефтепродуктов на автозаправочных станциях

Количественный учет нефтепродуктов на АЗС регламентирован действующей нормативной документацией. Основной такой нормативный документ – это Инструкция о порядке поступления, хранения, учета и отпуска нефтепродуктов на автозаправочных станциях (далее – Инструкция).

Она предполагает, что выполнение учетно-расчетных операций происходит в соответствии со всеми действующими ГОСТ-ами, методическими указаниями, правилами и прочими нормативами.

Согласно пункту 1.1 этой Инструкции, учет количества нефтепродуктов на АЗС производится в литрах.

Это количество может меняться в зависимости от температурных колебаний атмосферного воздуха, и связано с физико-химическими свойствами нефтепродуктов. Помимо этого, нередко в одну и ту же емкость сливаются продукты хоть и одной марки, но изготовленные разными производителями, различающиеся своей сортностью и некоторыми связанными с ней особенностями технико-экономического характера.

Чтобы организовать оптимальную систему учета количества нефтепродуктов на АЗС, необходимо определить:

порядок учета и его организации, включая как саму систему, так и документооборот, а также периодичность инвентаризации;
материально-ответственных лиц из числа работников АЗС;
лиц, чей обязанностью будет осуществление контроля порядка и достоверности учета;
состав инвентаризационной комиссии.

Организация грамотного количественного учета на АЗС подразумевает определение следующих показателей:

количество нефтепродуктов в резервуарах (по каждому резервуару – в отдельности и по маркам нефтепродуктов в сумме);
наличие нефтепродуктов в трубопроводах технологического назначения;
количество отпущенных через топливо- и маслораздаточные колонки продуктов.

Для оперативности такой учет на АЗС ведут в литрах, однако в контрольных целях не помешает ведение учета и в единицах веса (тоннах и килограммах). Это связано с тем, что весовые показатели (в отличие от объема и плотности) по своему количественному значению постоянны, и не зависят от изменений внешних условий или параметров.

Согласно вышеназванной Инструкции, вес нефтепродукта (далее НП) рассчитывается так:

№	Полезная информация
1	при использовании объемно-массового метода измерений – путем перемножения плотности продукта и его объема, измеренных при одинаковых показателях температуры и давления, либо их приведенных к одинаковым значениях
2	при использовании массового метода измерений (как для тарных нефтепродуктов, так и для автоцистерн) – взвешиванием на весах
3	если используется объемный метод – замеряют только объем продукта
4	если берется гидростатический способ, то масса нефтепродукта рассчитывается умножением разности начального и конечного значения давления столба продукта (до и после товарной операции) на среднюю площадь сечения той части резервуара, откуда была произведена отгрузка продукта. Затем это произведение делят ускорение силы тяжести, которое установлено формулой, описанной в пункте 2.42 вышеназванной Инструкции

Самым универсальным, а потому наиболее популярным из перечисленных является объемно-массовый способ.

Организация аналитического учета нефтепродуктов на АЗС подразумевает разделение их по следующим критериям:

марка;
собственные нефтепродукты и продуктов, которые находятся на ответственном хранении (продукты поклажедателей).

Организация учета при приемке нефтепродуктов

Нефтепродукты на АЗС могут поставляться следующими путями:

железнодорожными цистернами;
автомобильными цистернами;
посредством трубопроводов;
в таре.

Самый распространенный способ доставки продуктов до резервуара автозаправочной станции – автоцистерна.

В товарно-транспортной накладной формы номер 1-Т поставщики (или поклажедатели) указывают следующие параметры товара:

точное название марки нефтепродукта;
значение его температуры, объема и плотности, измеренные при отгрузке;
вес нефтепродукта.

Объемно-массовый метод определения веса подразумевает измерение показателей плотности и объема в момент приемки товара при условии одинаковых (или приведенных к одинаковым) значений давления и температуры.

Объем полученного нефтепродукта определяют с помощью специальных градуировочных таблиц либо через измерение уровня нефтепродукта в емкостях (резервуарах, ж/д цистернах, танках нефтеналивных судов), либо – по вместимости любой из перечисленных ёмкостей. Кроме того, объем можно измерить с помощью счетчика жидкости.

Плотность в транспортных средствах и резервуарах определяют путем отбора проб (в соответствии с Государственным стандартом номер 2517-85) с проведением их последующих лабораторных измерений. Определить плотность пробы можно как на месте, так и в лабораторных условиях (в зависимости от имеющегося на АЗС оборудования).

Данные о фактически поступившем количестве нефтепродукта заносятся в процессе и по окончании слива получаемого товара в резервуары заправочной станции в специальный журнал поступлений, а также в отчет по смене и в накладную.

Если фактическое количество принятого товара (в тоннах) совпадает с указанным поставщиком в прилагаемой накладной, работник АЗС ставит в ней свою роспись, один экземпляр оставляет на АЗС, а три остальных передает доставившему товар водителю.

Если эти значения различаются, необходимо составить акт недостачи. Он составляется в трех экземплярах, первый из которых прикладывают к отчету по смене, второй – передают водителю, который привез спорный груз, а третий – хранят на самой заправочной станции. Соответствующую отметку о такой недостаче необходимо сделать на всех экземплярах товарно-транспортной накладной, сопровождающей груз.

Возможность приемки нефтепродукта при выявлении количественной недостачи, которая может быть следствием нарушения времени доставки товара автоцистерной до АЗС, недоливом на предприятии поставщика или каких-либо других причин, определяет либо руководство АЗС, либо его владелец, руководствуясь принятым в организации порядком ведения количественного учета.

Порядок отпуска нефтепродуктов на автозаправочных станциях

Отпуск нефтепродуктов на АЗС можно осуществлять только посредством топливораздаточных (ТРК) или маслораздаточных (МРК) колонок, и только в бак транспортного средства.

Общая масса всех отпущенных за одну смену на АЗС нефтепродуктов рассчитывается по формуле:

где М – общая масса отпущенных за смену нефтепродуктов;

V – объем отпущенных за смену НП, согласно данным счетных механизмов на узлах учета;

Р – плотность НП, измеренная при температуре на момент передачи смены.

Порядок передачи смены и составления отчетов по смене

В момент приема/передачи смены оба оператора АЗС (и передающий смену, и принимающий её) вместе выполняют следующие действия:

снимают суммарные показания со всех счетчиков узла учета и всех счетчиков ТРК и МРК;
совместно замеряют объем реализованных в течение смены нефтепродуктов (показатель объема определяется с помощью градуировочных таблиц после измерения уровня остатков НП);
используя полученные значения объема и плотности, а также после измерения температуры, производят расчет количественного значения массы остатков в каждом резервуаре АЗС;
производится передача остатков денег и талонов, а также прочих материальных ценностей;
производят контроль погрешностей на каждой ТРК /МРК.

В момент передачи смены операторы составляют отчет по смене. Форма отчета – либо номер 25-НП, описанная в Инструкции, либо внутренняя форма, которая разработана в конкретной организации на базе этого документа.

Кроме основных, предусмотренных формой 25-НП, показателей, желательно внести в сменный отчет данные результатов замеров температуры и плотности, сделанных в течение смены.

Также в этом отчете фиксируется недостача или, наоборот, излишек нефтепродуктов за смену, которые определяются в виде разницы между показаниями, которые дали счетчики ТРК (узла учета) и данных, полученных путем проведения замеров остатка НП в резервуарах АЗС на момент передачи смены.

Излишек/недостача НП указывается в весовых единицах, с учетом погрешностей измерительных приборов ТРК/МРК, и принимается бухгалтерией предприятия к учету по каждой отдельной смене. Этот учет ведется в контрольно-накопительной ведомости в течение всего интервала между инвентаризациями. На момент инвентаризации все такие отклонения подсчитываются в итоговом количестве за весь межинвентаризационный период.

Каждый месяц бухгалтерия предприятия формирует оборотно-сальдовую ведомость, отражающую движение НП в единицах массы, разделенную по следующим критериям:

марки нефтепродуктов;
право собственности на них (собственные или предоставленные на хранение поклажедателями).

Инвентаризация на автозаправочной станции должна проводиться ежемесячно.

В её процессе производят снятие фактических остатков в объемных единицах на первое число месяца. После измерения плотности хранящихся остатков, на основании данных об их объемах проводят расчет фактического количества оставшихся продуктов (по каждой марке) в весовых единицах. После этого производится сверка полученных данных с данными бухгалтерских документов. После этого определяют либо недостачу, либо излишек НП.

Результаты проведенной инвентаризации фиксируются в так называемой сличительной ведомости, учитывая при этом погрешности, которыми обладают измерительные приборы.

Регулирование выявленной недостачи может происходить в таком разрезе:

убыль материальных ценностей, не превышающая установленные нормы и недостача нефтепродуктов в рамках норм погрешностей измерений приборов ТРК, распределяют между собственниками пропорционально долям реализованных организацией нефтепродуктов и отданных поклажедателям за отчетный период;
недостача НП сверх перечисленных выше норм и недостача, которая выходит за рамки погрешностей измерительных средств АЗС, покрывается за счет материально-ответственных лиц предприятия – владельца станции.

Выявленные излишки распределяются по тому же принципу, что и недостача в пределах допустимых норм (см. выше).

Распределение убыли в пределах нормы производится в весовых единицах.

На сегодняшний момент некоторые АЗС практикуют использование такого показателя, как средняя .

Это позволяет значительно в целях упростить расчетные процедуры учета, если на предприятии используются их ручные варианты.

Средняя плотность вычисляется либо за минувший отчетный период, либо её устанавливают внутренними документами на будущий отчетный период (к примеру, на весь сезон). По результатам проведенной в конце такого периода инвентаризации бухгалтерские остатки нефтепродуктов, рассчитанные по показателю средней плотности, сравнивают с фактическими, которые рассчитываются по плотности, замеряемой в процессе инвентаризации.

При этом среднюю плотность рассчитывают как среднеарифметичкую.

Как было сказано выше, на АЗС объем и плотность с последующим расчетом веса нефтепродуктов производят:

в момент приема;
при сдаче смены;
во время инвентаризации.

При этом значение плотности получают расчетным путем, и оно зависит от конкретного момента измерения. Это значения отличается при разных температурах, а конечный результат получают с помощью таблиц перевода плотности, которые приводят измеренное значение к температуре +20 градусов Цельсия.

В связи с этим плотность, как постоянно меняющаяся величина, не может быть корректно использоваться в целях учета в своем среднем значении, так как это приводит к искажению результатов количественного учета нефтепродуктов в период между инвентаризациями.

Эти искажения появляются из-за того, что при инвентаризации получаются результаты, учитывающие не только фактические излишки/недостачи, но также отклонения расчетных плотностных значений от средних установленных.

Среднюю плотность можно использовать в управленческом учете, когда необходимо получить быстрый результат для принятия решения.

Стоит сказать, что искусственное повышение значения излишков за счет отклонения расчетных значений от среднеустановленных, невыгодно с экономической точки зрения для плательщиков акцизов, так как излишки включаются в налоговую базу при их исчислении.

С другой стороны, никаких налоговых вычетов в части акцизов при выявлении недостачи НП Налоговый кодекс не предусматривает.

Поэтому применение средней плотности в количественном учете невыгодно также с точки зрения акцизных выплат.

Особенности акцизного налогообложения

Плательщиками акцизов на нефтепродукты являются организации, у которых есть свидетельство о регистрации организации (или частного предпринимателя), которая совершает операции с НП. Кроме того, платить акциз обязаны и лица, не имеющие такого свидетельства, в случае, если их деятельность заключается в производстве нефтепродуктов из давальческого сырья.

Стоит сказать, что переработчик платит акциз только тогда, когда собственника давальческого сырья нет вышеуказанного свидетельства.

С другой стороны, такие свидетельства являются основанием, позволяющим применять налоговые вычеты в части акцизных выплат. Поскольку получение свидетельства на проведение операций с НП является не обязанностью, а правом организации, стоит рассмотреть целесообразность его получения в зависимости от круга партнеров предприятия.

Даже имея такое свидетельство, право на вычет можно и не получить, если продавать товар не имеющим свидетельств покупателям. Принимать решение необходимо после анализа сложившихся на предприятии договорных отношений.

Как получить налоговый вычет?

Для получения вычета по уже заплаченным акцизам налогоплательщик обязан предоставить в налоговый орган такие документы:

договора с имеющим свидетельство покупателем;
всю товаросопроводительную документацию;
счета-фактуры, на которых есть отметка налогового органа, на учете в котором состоит покупатель НП.

Эта отметка ставится налоговым органом после проверки соответствия данных, указанных покупателем в его налоговой декларации и данных, отраженных в счетах-фактурах.

Налог могут зачесть всем, кроме последнего продавца, в качестве которого чаще всего и выступают АЗС, поэтому многие такие станции свидетельства не имеют, чтобы акциз платили нефтеперерабатывающие предприятия.

Особенности продажи нефтепродуктов покупателям, не имеющим свидетельств

Акциз, уплаченный в момент получения нефтепродуктов, в случае их продажи лицам без свидетельств (в том числе – при розничной продаже на автозаправочных станциях) включают в цену НП. При этом ни на ценниках, ни на ярлыках реализуемых товаров, а также ни в чеках, ни в других выдаваемых конечному покупателю документах сумма акциза отдельно не фигурирует.

В этом случае акциз плати производитель, так как свидетельств и остальных участников товарной цепочки нет, и они покупают НП по ценам, в которых акцизы уже учтены, и поэтому сами этот налог не начисляют и в бюджет – не платят.

Вариант второй – у производителя есть свидетельство, а у оптовика и розничного продавца нет.

Как и в первом варианте, опят акции платит производитель. Несмотря на наличие у него свидетельства, налоговый вычет он получить не сможет, поскольку он предоставляется только при совершении сделок с нефтепродуктами, при которых свидетельство имеют обе стороны договора. Это требование закреплено пунктом 8 статьи 200 Налогового кодекса РФ. Оптовик и розничный продавец свидетельств не имеет, и вычет производителю не положен. Акциз включается в стоимость НП производителем, а остальные участники сделки акциз не начисляют и не уплачивают.

Третий вариант – свидетельства есть и у производителя, и у оптовика, нет его только у розничного торговца.
В этом случае акцизное бремя ложится на оптовика, так как производитель акциз подает к вычету. Предприятие оптовой торговли нефтепродуктами работает с покупателем без свидетельства, и право на вычет теряет, вынужденный включать сумму налога в стоимость реализуемой продукции. Розничный продавец этот налог не уплачивает.
И, наконец, четвертый вариант – свидетельство есть у производителя и у розничного торговца, но его нет у оптовика.

Как и во втором варианте. производитель обязан начислить акциз и заплатить его в бюджет, так как право на вычет он теряет. Сумма акциза включается в стоимость реализуемого товара.
Оптовик, покупая товар по цене с учтенным в ней акцизом, этот налог не начисляет и не платит. так как не имеет свидетельства и не занимается переработкой.
В этом случае имеет место двойное налогообложение, поскольку акциз за один и тот же товар платится дважды – производителем и розничным торговцем.

Одной из важнейших задач, которую приходится осуществлять оперативному персоналу и бухгалтерии нефтебаз, — это проведение количественного учета нефти и нефтепродуктов.

В задачи количественного учета входит:

определение количества поступающих нефти и нефтепродуктов, с оформлением приемных документов;

определение количества отпускаемых или отгружаемых нефти и нефтепродуктов, с оформлением документов на отгрузку;

определение фактических остатков по каждому сорту в резервуарах и в целом по нефтебазе;

определение фактических излишек или недостач;

проведение денежных расчетов с поставщиками и потребителями нефти и нефтепродуктов.

Оперативный учет нефтепродуктов должен вестись ежедневно, контрольный - два раза в месяц и полная инвентаризация на конец каждого месяца.

Учет нефти и нефтепродуктов может осуществляться в единицах измерения:

объема (объемный учет);

массы (массовый учет);

объема и массы (объемно-массовый учет).

На нефтебазах и автозаправочных станциях ведется объемномассовый учет. Расчет с поставщиками и потребителями нефти и нефтепродуктов осуществляется на нефтебазах в единицах массы, на АЗС — в единицах объема.

В зависимости от способа измерений объема продукта объемномассовый метод подразделяется на динамический и статический.

Динамический метод применяется при измерении массы продукта непосредственно на потоке в нефтепроводах и продуктопроводах. При этом методе объем продукта измеряют счетчиками или расходомерами, имеющими интеграторы.

Статический метод

Применяется при измерении объема и массы продукта в градуированных емкостях (вертикальные и горизонтальные резервуары, транспортные емкости и т. п.). Объем продукта в резервуарах измеряется в литрах или кубических метрах. Объем определяется с помощью градуированных таблиц резервуаров по значениям уровня наполнения (взлива), измеренного уровнемером или ручным способом с помощью метроштока или измерительной рулетки.

Сначала определяется общий объем жидкости в резервуаре, затем объем подтоварной воды и по формуле определяется объем нефтепродукта:

V нп =V общ - V воды

В емкостях, градуированных на полную вместимость, например автомобильные цистерны, контролируется уровень их наполнения до градуировочной планки, установленной в горловине, и затем определяется объем по паспортным данным.

Масса нефтепродукта определяется умножением измеренного объема на плотность:

M = V нп * p

Плотность нефтепродукта определяется с помощью нефтеден- симетра (ареометра). Для этого из резервуара пробоотборным ведерком забирают пробу нефтепродукта, погружают в него нефтеденсиметр и по верхней шкале определяют плотность, по нижней шкале определяют температуру.

Плотность нефтепродукта можно также определить расчетным путем по формуле:

р t = p 20 + α * (t - 20),

где t - температура нефтепродукта в резервуаре, °С;

p t — искомая плотность нефтепродукта при температуре t °С, т/ м 3 ;

р 20 — плотность нефтепродукта при t = 20 °С, приводится в паспорте на нефтепродукт, т/м 3 ;

20 — значение стандартной температуры в °С;

α — температурная поправка изменения плотности нефтепродукта при изменении температуры на 1 °С.

Значения температурных поправок изменение плотности приводится втаблице

Плотность нефтепродукта	Плотность нефтепродукта	Температурная поправка на 1°С

Гидростатический метод

При использовании этого метода измеряется величина гидростатического давления столба нефтепродукта, затем определяется средняя площадь заполненной части резервуара на уровне, относительно которого производят измерение, и рассчитывается масса нефтепродукта по формуле:

М = Р * F cp * (Нр) / g ,

где Р — гидростатическое давление нефтепродукта в резервуаре, Па;

F cp * (Н р ) — средняя площадь сечения резервуара, определяется по градуировочной таблице, м 2 ;

g - ускорение силы тяжести, м/сек 2 .

Допустимая погрешность измерения количества нефти и нефтепродуктов установлена требованиями ГОСТ 2676-86 и должна быть в пределах:

при прямом методе относительная погрешность измерения к должна быть не более: ±0,5% — массы нетто нефтепродуктов до 100 т, а также массы нетто битумов; ±0,3% — массы нетто пластических смазок;
при объемно-массовом динамическом методе относительная погрешность измерения должна быть не более: ±0,25% — массы брутто нефти; ±0,35% — массы нетто нефти; ±0,5% — массы нетто нефтепродуктов от 100 т и выше; ±0,8% —массы нетто нефтепродуктов до 100 т и отработанных нефтепродуктов.

Относительная погрешность измерения при объемно-массовом статическом методе должна быть не более:

±0,5% — массы нетто нефти, нефтепродуктов от 100 т и выше, а также массы нетто битумов;
±0,8% — массы нетто нефтепродуктов до 100 т и отработанных нефтепродуктов.

Относительная погрешность измерения при гидростатическом методе должна быть не более:

±0,5% — массы нетто нефти, нефтепродуктов от 100 т и выше;
±0,8% — массы нетто нефтепродуктов до 100 т и отработанных масел.

Обеспечение такого уровня точности может быть достигнуто лишь сочетанием различных средств измерений.

"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 37, 2004

Множество АЗС, функционирующих сегодня, используют автоматизированные системы измерения и учета нефтепродуктов (далее - АСИ), другие таковых не имеют, применяя неавтоматизированные методы учета.

При наличии на АЗС АСИ проблем количественного учета, как правило, не возникает. А вот как правильно и вместе с тем оптимально организовать учет нефтепродуктов на АЗС, не оснащенных АСИ, при ручных методах измерений и считывания физических параметров?

Мы предлагаем некоторые варианты организации количественного учета нефтепродуктов на АЗС в контрольных целях. А также рассмотрим исчисление и учет акцизов при оптовой и розничной торговле нефтепродуктами по наиболее популярным вариантам взаимоотношений участников реализации. Надеемся, что данный материал поможет многим нашим читателям разрешить вопросы, возникающие при осуществлении операций с нефтепродуктами.

Учет неавтоматизированными методами Общие положения

Учет количества нефтепродуктов на АЗС осуществляется в соответствии с действующими нормативными документами по учету нефтепродуктов на АЗС. Основным является Инструкция о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госкомнефтепродукта СССР, утвержденная Госкомнефтепродуктом СССР 15.08.1985 N 06/21-8-446 (далее - Инструкция).

Инструкция предполагает, что при выполнении учетно-расчетных операций используется обширный перечень действующих ГОСТов, методических указаний, правил и другой нормативной документации согласно Приложению N 2 к Инструкции.

Количественный учет нефтепродуктов на АЗС согласно п.1.1 Инструкции ведется в литрах, количественно изменяющихся вследствие специфики физических свойств нефтепродуктов одновременно с изменением температуры окружающей среды. Кроме того, зачастую в емкости сливаются нефтепродукты одних и тех же марок разных производителей, имеющие различную сортность и некоторые связанные с ней особенности технико-экономических характеристик.

Для оптимальной организации учета нефтепродуктов на АЗС целесообразно определить:

порядок (систему) организации учета нефтепродуктов, элементы которых приведены ниже, включая документооборот и периодичность проведения инвентаризации;
материально-ответственных лиц из числа персонала АЗС;
лиц, осуществляющих контроль организации, порядка и правильности осуществления учета;
состав инвентаризационной комиссии.

Учет нефтепродуктов на АЗС осуществляется по совокупности:

наличия в резервуарах (учитывается количество нефтепродуктов по каждому резервуару и суммарно по нефтепродуктам каждой марки);
наличия в технологических трубопроводах;
результатов отпуска через топливо-, маслораздаточные колонки.

Учет нефтепродуктов на АЗС в оперативных целях ведется в единицах объема (л). На наш взгляд, в контрольных целях количественный учет нефтепродуктов на АЗС целесообразно вести также и в единицах массы (т, кг), поскольку показатели массы в отличие от показателей плотности и объема нефтепродуктов являются постоянными по своему количественному значению, не зависящими от изменений каких-либо условий и (или) параметров.

Масса нефтепродукта определяется следующим образом (разд.2 Инструкции):

при объемно-массовом методе измерения - по его объему и плотности при одинаковых условиях или условиях, приведенных к одинаковым (температура и давление) (п.2.1 Инструкции);
при массовом методе - измеряется в таре и транспортных средствах путем взвешивания на весах (п.2.32 Инструкции);
при объемном методе - измеряется только объем нефтепродукта. Данный метод является частью объемно-массового и применяется на АЗС для учета нефтепродуктов (п.2.38 Инструкции);
при гидростатическом методе - как произведение разности давлений столба продукта (в начале и конце товарной операции) и средней площади сечения части резервуара, из которой отпущен продукт, деленных на ускорение силы тяжести, установленной по формуле (п.2.42 Инструкции).

Наиболее универсальным и применяемым из установленных в Инструкции методов измерений является объемно-массовый.

Аналитический учет нефтепродуктов на АЗС рекомендуется вести в разрезе:

марок нефтепродуктов;

Прием нефтепродуктов

Поступление нефтепродуктов от поставщиков и поклажедателей на АЗС может осуществляться:

путем слива нефтепродуктов в резервуары АЗС:
из железнодорожных цистерн;
при поставках в автоцистернах;
по трубопроводам.

Наиболее распространенное для АЗС поступление нефтепродуктов - автоцистернами.

В накладных (товарно-транспортных накладных унифицированной формы N 1-Т) производителями-поставщиками проставляются показатели отгрузки:

точное наименование нефтепродукта по маркам,
температура, плотность и объем нефтепродукта в момент отгрузки,
масса нефтепродукта.

При применении объемно-массового метода в момент приемки нефтепродуктов измеряют объем и плотность продукта при одинаковых или приведенных к одинаковым условиям (температура и давление).

Объем нефтепродукта определяется из градуировочных таблиц по измеренному уровню в резервуарах, железнодорожных цистернах, танках судна или по полной вместимости указанных емкостей. Объем можно также измерять счетчиком жидкости.

Плотность нефтепродуктов в резервуарах и транспортных средствах определяется по пробам, отобранным в соответствии с ГОСТ 2517-85. Плотность определяется в лаборатории или на месте отбора проб по ГОСТ 3900-85 "Нефть и нефтепродукты. Методы определения плотности" (п.2.24 Инструкции), введенному взамен ГОСТ 3900-47.

Количество нефтепродуктов в единицах массы при приеме на АЗС определяется по формуле:

Мпост. = Pпост. х Vпост.,

где: Мпост. - масса нефтепродуктов,

Vпост. - объем нефтепродуктов при температуре измерения уровня (куб. м);

пост. - плотность нефтепродукта при температуре измерения уровня в момент приема нефтепродуктов (кг/куб. м).

В ходе и по завершении слива нефтепродуктов в резервуары АЗС необходимо данные о фактически принятом количестве внести в журнал поступления нефтепродуктов, в сменный отчет и товарно-транспортную накладную.

При отсутствии расхождения между фактически принятым количеством (в тоннах) нефтепродукта и количеством (в тоннах), указанным в накладной, необходимо расписаться в накладной, один экземпляр которой остается на АЗС, а три - возвращаются водителю, доставившему нефтепродукты.

При выявлении несоответствия поступивших нефтепродуктов данным накладной составляется акт на недостачу в трех экземплярах, из которых первый прикладывается к сменному отчету, второй - вручается водителю, доставившему нефтепродукты, а третий - остается на АЗС. О недостаче нефтепродукта делается соответствующая отметка на всех экземплярах накладной.

Возможность приема нефтепродуктов в случае выявления недостачи, вызванной нарушением времени следования автоцистерны до АЗС, неполным наполнением или иными причинами, определяется руководством организации-владельца или АЗС (в соответствии с принятым порядком организации учета нефтепродуктов).

Выдача нефтепродуктов

Выдача нефтепродуктов на АЗС осуществляется только через топливо- или маслораздаточные колонки в баки транспортных средств.

Общее количество нефтепродуктов, отпущенных АЗС за смену, в единицах массы определяется по формуле:

Мрасх. = Pсмен. х Vрасх.,

где: Мрасх. - общая масса нефтепродуктов, отпущенных АЗС за смену;

Vрасх. - объем нефтепродуктов, отпущенных АЗС за смену по счетным механизмам ТРК;

смен. - плотность нефтепродукта при температуре измерения уровня на момент приема-передачи смены.

Передача смены и составление сменных отчетов

При приеме и передаче смены операторы (передающие и принимающие смену) совместно:

снимают показания суммарных счетчиков всех топливо- и маслораздаточных колонок;
определяют объем нефтепродуктов, реализованных потребителю за смену;
по результатам измерений уровня (объем определяется по градуировочной таблице), плотности и температуры рассчитывают количество (массу) остатков, находящихся в каждом резервуаре АЗС;
передают по смене остатки денег, талонов и иные материальные ценности;
проводят контроль погрешности каждой ТРК (МРК).

При передаче смены составляется сменный отчет АЗС по форме N 25-НП Инструкции либо форме, разработанной организацией на базе указанного документа.

Помимо основных показателей, предусмотренных формой N 25-НП, на наш взгляд, в отчете необходимо приводить результаты измерения плотности и температуры в установленные моменты.

В сменном отчете определяется излишек или недостача нефтепродуктов за смену как разница между данными показаний счетных механизмов ТРК и произведенных измерений остатка нефтепродуктов в резервуарах в единицах объема.

Излишки и недостача нефтепродуктов в единицах массы, выявленные в результате фактической погрешности измерений ТРК по сменным отчетам, учитываются бухгалтерией по каждой смене в контрольно-накопительной ведомости в течение межинвентаризационного периода. На дату проведения инвентаризации производится в сальдированном виде подсчет итогов погрешности и определяется результат за весь период.

Ежемесячно формируется оборотно-сальдовая ведомость о движении нефтепродуктов в единицах массы в разрезе:

марок нефтепродуктов;
собственных нефтепродуктов и нефтепродуктов на ответственном хранении (собственность поклажедателей).

Инвентаризация

Инвентаризация нефтепродуктов проводится ежемесячно. В ходе инвентаризации производится снятие натурных остатков в единицах объема по состоянию на 1-е число каждого месяца. На основании данных о таких остатках и измеренной плотности нефтепродуктов в разрезе марок определяются натурные остатки в единицах массы, которые сличаются с книжными (бухгалтерскими) остатками. В разрезе марок нефтепродуктов выявляются недостача или излишки.

По результатам проведенной инвентаризации оформляется сличительная ведомость с учетом погрешности, предусмотренной разд.3 ГОСТ 26976-86 "Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы".

Выявленная при инвентаризации и других проверках недостача может регулироваться в следующем порядке:

убыль ценностей в пределах установленных норм, а также недостача нефтепродуктов в пределах норм погрешности измерения топливораздаточных колонок на АЗС распределяются между собственником - АЗС и поклажедателями пропорционально доле нефтепродуктов, проданных покупателям и переданных поклажедателям в течение отчетного периода;
недостача ценностей сверх норм убыли, а также недостача нефтепродуктов, превышающая фактическую погрешность измерения топливораздаточных колонок на АЗС, взыскиваются с материально-ответственных лиц.

Выявленные при инвентаризации излишки распределяются между собственником - АЗС и поклажедателями пропорционально доле нефтепродуктов, проданных покупателям и переданных поклажедателям в течение отчетного периода.

Излишки и недостача в единицах объема, выявленные при инвентаризации, пересчитываются в единицы массы по формуле:

Мизл/нед. = Pинвент. х Vизл/нед.,

где: Мизл/нед. - масса выявленных излишек (недостач);

Vизл/нед. - объем излишек (недостач);

инвент. - плотность нефтепродуктов при температуре измерения уровня нефтепродуктов при инвентаризации.

Распределение недостач в пределах установленных норм, а также в пределах норм погрешности измерения топливораздаточных колонок на АЗС распределяются в единицах массы.

Пример 1 <*>. На 1 ноября 2003 г. остатки бензина на АЗС-1 ООО "Янтарь" составили при температуре замера +10 град. С:

<*> Количественное значение всех показателей условное.

3 ноября на АЗС-1 поступили нефтепродукты поставками в автоцистернах при температуре замера + 5 град. С:

АИ-95 - 9420 л при плотности этой марки 0,769 массой 7244 кг;
А-76 - 7780 л при плотности 0,728 массой 5664 кг.

марки АИ-95 - 19 200 л;
А-76 - 15 800 л.

по учетным данным

АИ-95 - 8853 л при плотности этой марки 0,773 массой 6843 кг;
А-76 - 9103 л при плотности 0,732 массой 6663 кг.

по фактическим данным инвентаризации

АИ-95 - 8880 л при плотности этой марки 0,773 массой 6864 кг;

Таким образом, отклонения по результатам инвентаризации составили:

АИ-95 - излишки 27 л, излишки массы 21 кг;
А-76 - недостача 13 л, недостача массы 9 кг.

Экономический аспект показателя плотности

В настоящее время на некоторых АЗС практикуется применение показателя средней плотности нефтепродуктов в целях упрощения учетно-расчетных процедур при ведении ручных методов измерений и считывания.

При этом показатель средней плотности нефтепродуктов исчисляется за прошедший отчетный период либо устанавливается на предстоящий отчетный период, например на сезон. Результатами инвентаризации, проводимой на конец отчетного периода, учетные остатки нефтепродуктов, исчисленные на базе средней плотности, приводятся в соответствие с фактическими остатками нефтепродуктов, исчисляемыми на базе плотности, измеряемой на момент проведения инвентаризации.

Кроме того, на показатель средней плотности, причем исчисляемый как среднеарифметический показатель, ссылаются авторы некоторых опубликованных статей.

Выше мы указывали, что на АЗС замеры объема и плотности с одновременным исчислением массы нефтепродуктов осуществляются:

при приеме нефтепродуктов на АЗС,
при приеме-передаче смены,
при инвентаризации.

Показатель плотности является расчетным, "моментным", количественно изменяющимся в зависимости от температуры испытания (окружающей среды), измеряемый в соответствии с ГОСТ 3900-85 "Нефть и нефтепродукты. Методы определения плотности", с применением таблиц перевода плотности при температуре испытания в плотность при +20 град. С.

На наш взгляд, именно показатель плотности, представляющий собой по физическим характеристикам постоянно изменяющуюся величину, не может применяться в учетных целях в среднем значении, поскольку на АЗС количественный учет нефтепродуктов в межинвентаризационный период искажается, в результатах инвентаризации содержатся не только недостачи и излишки, но и отклонения расчетных значений нефтепродуктов от среднеустановленных.

Средний показатель плотности может применяться в случаях необходимости исчисления, например в управленческих целях, среднего значения показателя плотности за какой-либо отчетный период. Тогда он должен быть исчислен как частное от деления за этот отчетный период массы на объем по формуле:

Мj
Pj = --,
Vj

где: Pj - среднеотчетное значение плотности нефтепродуктов за отчетный период (кг/куб);

Мj - масса нефтепродуктов за отчетный период (т, кг);

Vj - объем нефтепродуктов за отчетный период (куб. м, л).

Пример 2 . Используем условия примера 1 с разницей в применении среднесезонного показателя плотности на осенний период (до 1 декабря):

марки АИ-95 - 0,760;
марки А-76 - 0,720.

На 1 ноября 2003 г. остатки бензина на АЗС-1 ООО "Янтарь" составили при температуре замера +10 град. С:

марки АИ-95 - 18 633 л при плотности этой марки 0,766 массой 14 273 кг;
А-76 - 17 123 л при плотности 0,724 массой 12 397 кг.

3 ноября на АЗС-1 поступили нефтепродукты поставками в автоцистернах при температуре замера +5 град. С:

марки АИ-95 - 9420 л при среднесезонном показателе плотности этой марки 0,760 массой 7159 кг;
А-76 - 7780 л при среднесезонном показателе плотности 0,720 массой 5602 кг.

В ноябре отпущено с АЗС-1 водителям организаций и покупателям - физическим лицам нефтепродуктов:

марки АИ-95 - 19 200 л;
марки А-76 - 15 800 л.

На 1 декабря 2003 г. остатки бензина на АЗС-1 ООО "Янтарь" составили при температуре замера +1 град. С:

по учетным данным:

АИ-95 - 8853 л при среднесезонном показателе плотности 0,760 массой 6728 кг;
А-76 - 9103 л при среднесезонном показателе плотности 0,720 массой 6554 кг.

по фактическим данным инвентаризации:

АИ-95 - 8880 л при плотности 0,773 массой 6864 кг;
А-76 - 9090 л при плотности 0,732 массой 6654 кг.

отклонение по результатам инвентаризации:

АИ-95 - излишки объема 27 л, излишки массы 136 кг;
А-76 - недостача объема 13 л, излишки массы 100 кг.
АИ-95 - излишки - 27 л, излишки массы 21 кг;
А-76 - недостача - 13 л, недостача массы 9 кг.

Таким образом результаты инвентаризации при применении среднесезонного показателя плотности искажены, поскольку содержат отклонения: по марке АИ-95 - на 115 кг (136 кг - 21 кг), по А-76 - на 109 кг (100 кг + 9 кг). Однако формирование этого вывода возможно лишь при сравнении показателей количественного учета нефтепродуктов по общеустановленному методу и по методу применения показателя средней плотности.

Необходимо отметить, что искусственное увеличение излишков нефтепродуктов на отклонение расчетных значений количества нефтепродуктов от среднеустановленных повлечет налоговые последствия для АЗС, являющихся плательщиками акцизов.

Поскольку получение (оприходование) нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, признается объектом налогообложения по акцизам (пп.3 п.1 ст.182 НК РФ) выявленные у данного лица при инвентаризации и оприходованные по рыночной стоимости излишки нефтепродуктов подлежат включению в налоговую базу при исчислении акциза на нефтепродукты.

Внимание! В то же время норм, предусматривающих уменьшение налоговой базы на объем выявленной при инвентаризации недостачи нефтепродуктов, так же как и уменьшение начисленной при получении нефтепродуктов суммы акциза на сумму налога в части недостачи, в НК РФ не установлено.

Акцизы: налогообложение в зависимости от вариантов взаимоотношений участников реализации

С начала 2003 г. акцизы на нефтепродукты платят организации, получившие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, а также лица без свидетельств, производящие нефтепродукты путем переработки давальческого сырья. Переработчик уплачивает акциз только если у собственника сырья отсутствует свидетельство на осуществление операций с нефтепродуктами.

Условия получения свидетельства

Свидетельство выдается только организациям, имеющим в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) мощности по производству и отпуску нефтепродуктов, или указанные мощности имеются в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) ООО либо голосующих акций АО. Порядок выдачи свидетельств установлен Приказом МНС России от 06.02.2003 N БГ-3-03/52 "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами".

Свидетельства выдаются на следующие осуществляемые с нефтепродуктами виды деятельности:

производство,
оптовая реализация,
оптово-розничная реализация,
розничная реализация.

К сведению! В зависимости от количества и видов полученных организацией свидетельств НК РФ устанавливает сроки уплаты акциза и представления декларации.

В соответствии со ст.179.1 НК РФ налогоплательщикам могут быть выданы свидетельства на:

производство - при наличии мощностей по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов;
оптовую реализацию - при наличии мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов, и (или) при наличии договора на оказание услуг по переработке принадлежащей данному налогоплательщику сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, и (или) при наличии договора аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (для АО, имеющих в уставном капитале долю государства не менее 50%);
оптово-розничную реализацию - при наличии мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов и стационарных топливораздаточных колонок и (или) при наличии договора аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (для АО, имеющих в уставном капитале долю государства не менее 50%);
розничную реализацию - при наличии мощностей по хранению и отпуску со стационарных топливораздаточных колонок нефтепродуктов (за исключением моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей) и (или) мощностей (помещений) по хранению и реализации моторных масел.

Согласно разъяснениям налоговых органов, изложенным в Письме Управления МНС по г. Москве от 7 июля 2003 г. N 24-11/36771, организации или индивидуальные предприниматели, имеющие свидетельство, должны начислять акциз на весь объем полученных (оприходованных) подакцизных нефтепродуктов независимо от их вида (в том числе и нефтепродукты, не указанные в свидетельстве). Соответственно это относится и к нефтепродуктам, поступившим на арендованные организацией мощности по их хранению и отпуску.

Обязанность уплачивать акциз у организаций оптовой и оптово-розничной торговли нефтепродуктами возникает с получением свидетельства.

С 1 января 2003 г. свидетельства служат основанием для применения налоговых вычетов при определении налогоплательщиком, производящим или реализующим нефтепродукты оптом или в розницу, сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет. Если организация отвечает всем требованиям, предъявляемым налоговыми органами при выдаче свидетельства, целесообразно проанализировать, нужно ли получать свидетельство, поскольку, имея свидетельство, начислив и уплатив акциз, можно не получить права на вычет, реализуя товар покупателю, не имеющему свидетельства. Тот или иной вывод можно сделать, проанализировав сложившиеся у организации договорные отношения.

Получение свидетельства является правом, а не обязанностью налогоплательщика (ст.179.1 НК РФ). Часть первая НК РФ не предусматривает ответственность за отсутствие свидетельства.

Налоговые вычеты

Вычет по уплаченным акцизам производится только при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

договора с покупателем, имеющим свидетельство;
товаросопроводительных документов;
счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.

Такая отметка проставляется налоговым органом при соответствии данных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя и в представленных покупателем счетах-фактурах. Отметка проставляется в течение пяти дней по истечении срока, установленного для сдачи декларации.

Налог зачитывается всем, кроме конечного продавца, которым чаще всего выступают автозаправочные станции. В результате многие автозаправочные станции не получили свидетельства и платить акцизы на нефтепродукты продолжают нефтеперерабатывающие заводы. По некоторым данным, 80% всех сборов от акцизов на нефтепродукты сосредоточено в 22 регионах.

Реализация нефтепродуктов покупателям без свидетельства

Уплаченный при получении нефтепродуктов акциз при их реализации лицам, не имеющим свидетельства, в том числе при розничной реализации с АЗС, включается в стоимость нефтепродуктов. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется. Таким образом, реализация нефтепродуктов лицам, не имеющим свидетельства, становится невыгодной, так как налогоплательщик на сумму акциза должен увеличить показатель выручки от реализации нефтепродуктов и соответственно базу по НДС.

На практике довольно часто возникает вопрос: можно ли для получения свидетельства на розничную продажу бензина предъявить документы, подтверждающие право собственности на бензовозы? Напомним, что реализацией нефтепродуктов в розницу признается их отпуск посредством топливораздаточных колонок (п.8 ст.200 НК РФ). Следовательно, наличие в собственности парка бензовозов при отсутствии топливораздаточных колонок права на получение свидетельства не дает.

Правила и условия транспортировки и хранения нефтепродуктов, виды транспортных средств и хранилищ нефтепродуктов, а также требования, предъявляемые к ним, установлены ГОСТ 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение".

Согласно указанному ГОСТу автоцистерны относятся к транспортным средствам, а не к средствам (мощностям) по хранению нефтепродуктов. В связи с этим наличие в собственности у лиц, осуществляющих оптовую, оптово-розничную, розничную реализацию нефтепродуктов, только специализированных транспортных средств не является основанием для выдачи им свидетельства.

Вместе с тем если организация использует в качестве резервуаров для хранения нефтепродуктов списанные специализированные транспортные средства, принадлежащие ей на праве собственности, то в случае документального подтверждения органами Госстандарта России соответствия этих хранилищ правилам и требованиям, установленным в разд.4 "Хранение" ГОСТ 1510-84, они могут получить свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, в общеустановленном порядке.

Варианты взаимоотношений

Рассмотрим конкретный порядок уплаты акцизов при разных вариантах взаимоотношений, наиболее часто встречающихся в практике реализации нефтепродуктов.

Вариант 1. Производитель, оптовик и розничный продавец без свидетельств

При этом варианте объект налогообложения по акцизам возникает у производителя. Поскольку у оптовика и розничного продавца свидетельства нет, они покупают нефтепродукты по цене с учетом акцизов, не начисляя данный налог и не уплачивая его в бюджет.

Пример 3 . НПЗ, не имеющий свидетельства, из собственной нефти произвел 200 тонн дизельного топлива. Все топливо реализовано оптовику, не имеющему свидетельства. Тот, в свою очередь, продал его розничному продавцу, также не имеющему свидетельства. Ставка акцизов на дизельное топливо - 1000 руб. за тонну.

После оприходования дизельного топлива завод должен начислить акцизы в сумме 200 000 руб. (200 т х 1000 руб.). Производитель без свидетельства не имеет права на налоговые вычеты (п.8 ст.200 НК РФ). Поэтому начисленную сумму акцизов завод должен уплатить в бюджет и включить в цену реализуемого топлива (пп.1 п.4 ст.199 НК РФ).

Начисленная сумма акцизов в расчетных документах и счетах-фактурах отдельной строкой не выделяется (пп.1 п.5 ст.198 Кодекса). НДС начисляется на цену с учетом акцизов.

Вариант 2. Производитель со свидетельством, а оптовик и розничный продавец - без свидетельств

Как и в предыдущем случае, плательщиком акцизов будет производитель. Причем, несмотря на наличие свидетельства, он не сможет получить налоговый вычет, так как, чтобы воспользоваться вычетом, производитель не только должен сам иметь свидетельство, но и продать нефтепродукты покупателю, имеющему такой же документ (п.8 ст.200 НК РФ). У оптовика его нет, поэтому производитель не имеет права на вычет.

Начисленную сумму акцизов производитель должен уплатить в бюджет и включить в цену реализуемых нефтепродуктов. Оптовик и розничный продавец покупают нефтепродукты по цене с учетом акцизов. Сами они акцизы в бюджет не начисляют и не уплачивают.

Вариант 3. Производитель и оптовик со свидетельствами, а розничный продавец - без свидетельства

При этом варианте всю начисленную сумму акцизов НПЗ принимает к вычету, и бремя уплаты налога ложится на оптовика. У розничного продавца свидетельства нет, поэтому он покупает нефтепродукты по цене с учетом акцизов. Сам же он акцизы не начисляет и в бюджет не уплачивает.

Пример 4 . НПЗ, имеющий свидетельство, из собственной нефти произвел 200 тонн дизельного топлива и реализовал его оптовику, имеющему свидетельство. Оптовик, в свою очередь, продал топливо розничному продавцу без свидетельства.

После оприходования дизельного топлива завод должен начислить акцизы в сумме 200 000 руб. (200 т х 1000 руб.). После реализации топлива оптовику, имеющему свидетельство, производитель может принять всю эту сумму к вычету. То есть сумма акцизов, подлежащая уплате в бюджет, будет равна нулю.

НПЗ, реализуя топливо оптовику, имеющему свидетельство, акцизы в цену этого топлива не включает (даже когда акцизы начисляются в одном месяце, а принимаются к вычету в другом). В связи с этим НДС начисляется на цену топлива без учета акцизов.

Оптовик, имеющий свидетельство, при получении топлива должен начислить акцизы в сумме 200 000 руб. Поскольку оптовик отгрузил топливо розничному продавцу, не имеющему свидетельства, права на налоговый вычет он не имеет. Поэтому начисленную сумму акцизов оптовик должен уплатить в бюджет и включить в цену реализуемого топлива.

Розничный продавец акцизы в бюджет не начисляет и не уплачивает.

Вариант 4. Производитель и розничный продавец со свидетельствами, а оптовик - без свидетельства

Как и в варианте 2, производитель должен начислить акцизы и уплатить их в бюджет, поскольку отгрузка произведена оптовику, не имеющему свидетельства. Сумма акцизов включается в цену нефтепродуктов.

Оптовик, приобретая нефтепродукты, акцизы не начисляет и в бюджет не уплачивает, так как у него нет свидетельства.

Розничный продавец, имеющий свидетельство, покупая нефтепродукты, должен начислить акцизы и уплатить их в бюджет полностью, так как права на налоговый вычет у него нет.

Таким образом, налицо двойное налогообложение - акцизы в бюджет платит и производитель, и розничный продавец.

Однако, на наш взгляд, этого можно избежать. Покупателям, которые имеют свидетельства, но получают нефтепродукты от поставщиков без свидетельства, можно посоветовать заключать агентские договоры, когда нефтепродукты продаются без приобретения их в собственность. Например , если розничный продавец заключает с оптовиком агентский договор и продает нефтепродукты от имени оптовика, начислять и платить в бюджет акцизы ему не придется.

Если же нефтепродукты приобретаются у лица, имеющего свидетельство, целесообразнее заключать договоры купли-продажи. Тогда нефтепродукты будут приобретаться по цене без учета акцизов.

Н.Андрианова

Ведущий специалист

ООО "Энерджи-Консалтинг"

Л.Жалнина

Ведущий специалист

ООО "Энерджи-Консалтинг"

Ведущий специалист

ООО "Энерджи-Консалтинг"

Компания "Татнефть АЗС-Центр" (Республика Татарстан, г. Альметьевск) занимается эксплуатацией АЗС, а также оптовой торговлей нефтепродуктами в Поволжье и на Урале. Помимо большого количества АЗС компании принадлежат несколько нефтебаз, в том числе такие крупные нефтебазы, как "Челнинская" и "Чебоксарская". Ежедневно эти нефтебазы отгружают потребителям, а также на собственные АЗС более тысячи тонн нефтепродуктов. Отгрузка крупных партий нефтепродуктов в другие регионы России и на экспорт производится в цистернах по железной дороге.

До 2009 г. компания состояла из группы юридических лиц, при этом каждое предприятие вело обособленный бухгалтерский, налоговый и оперативный учет. В 2009 г. все юридические лица были преобразованы в филиалы компании "Татнефть АЗС-Центр". Для ведения учета была запущена в эксплуатацию единая для всех филиалов система бухгалтерского и управленческого учета, которая работает в режиме распределенной информационной базы на платформе "1С:Предприятие 8".

В то же время новая информационная система, ориентированная в первую очередь на бухгалтерский учет, не смогла удовлетворить потребности учета на операционном уровне на нефтебазах, поэтому нефтебазы для оперативного учета движения нефтепродуктов продолжали использовать различные устаревшие системы. Каждая из этих систем поддерживала свою методику оформления операций и свои принципы формирования отчетности. Кроме того, эти программы не имели средств обмена с единой системой бухгалтерского учета компании, и это приводило к необходимости вводить данные повторно.

Такая ситуация не устраивала руководство компании, а следовательно, было принято решение о разработке и вводе в эксплуатацию единой системы для оперативного учета движения нефтепродуктов на нефтебазах. Новая система должна была поддерживать общую для всех филиалов стандартную методику оформления и учета операций, связанных с движением нефтепродуктов, а также содержать средства для автоматического обмена данными с другими системами учета.

По результатам тендера проект по разработке системы оперативного учета был поручен компании "Центр учетных технологий" (1С:Франчайзи, г. Москва), которая имеет большой опыт по автоматизации учета на нефтебазах. Несколько лет назад ее специалисты создали систему учета для одной из нефтебаз компании "Татнефть АЗС-Центр" и были хорошо знакомы с задачами и спецификой проекта.

В качестве основы автоматизированной системы было использовано прикладное решение "Бухгалтерия нефтебазы и АЗС", разработанное компанией "Центр учетных технологий" на платформе "1С:Предприятие 8" . Данный программный продукт является дополнением к прикладному решению "1С:Бухгалтерия 8" и предназначен для автоматизации оперативного и бухгалтерского учета на нефтебазах и АЗС.

Использование специализированного решения позволило в течение месяца после начала работ приступить к опытной эксплуатации новой системы на первой нефтебазе компании в г. Бавлы, а спустя еще месяц перейти к промышленной эксплуатации.

В октябре 2009 г. началась опытная эксплуатация новой информационной системы на двух других нефтебазах компании – "Челнинской" и "Чебоксарской". Начало промышленной эксплуатации системы на этих нефтебазах запланировано на ноябрь. На каждой нефтебазе с новой системой работают несколько десятков пользователей.

Оперативный учет нефтепродуктов

Для учета нефтепродуктов используются, как правило, две единицы измерения – масса и объем. Известно, что в учете нефти и нефтепродуктов существует проблема, связанная с изменением объема и плотности нефтепродуктов в зависимости от температуры, поэтому для учета всех операций по движению нефтепродуктов в системе предусмотрена регистрация информации об их массе, объеме, плотности и температуре. Реализован также ввод данных о паспортах качества и номерах резервуаров.

Наряду с операциями по поступлению, перемещению, отгрузке и ряду других характерных для многих товаров на нефтебазах имеют место также специфические операции. Это, например, компаундирование, при котором происходит смешивание нескольких компонентов с целью получения другого продукта, перевод нефтепродуктов из одной номенклатуры в другую, безвозмездная передача отходов, возврат нефтепродуктов с АЗС и т.п. В новой системе оперативного учета предусмотрено отражение всех перечисленных операций.

Одной из особенностей деятельности нефтебазы является предоставление сторонним организациям услуг по хранению нефтепродуктов. При этом нефтепродукты, принятые на хранение, хранятся зачастую в том же резервуаре, что и собственные нефтепродукты компании. Для нефтепродуктов, принятых на хранение, в системе предусмотрен тот же набор операций, что и для собственных нефтепродуктов, за исключением нескольких операций, не имеющих смысла для товаров, принятых на хранение. Это операции по списанию нефтепродуктов на собственные нужды и по установке отпускных цен.

В состав системы включены отраслевые, а также унифицированные печатные формы. К отраслевым формам относятся, например, акты слива и налива цистерн, акты приемки и отгрузки по трубопроводу, распоряжения на отгрузку, пропуска и т.д. Унифицированные формы представлены в программе товарно-транспортной накладной по ф. 1-Т, накладными по ф. ТОРГ-12, ТОРГ-13 и ТОРГ-16, актами по ф. М-11, МХ-1 и МХ-3 и т.д. При этом во всех унифицированных формах дополнительно предусмотрен ввод информации об объеме, плотности и температуре нефтепродуктов.

Автоматический обмен данными с другими системами

Проект автоматизации предусматривал организацию обмена данными между новой информационной системой и рядом других систем учета. В соответствии с проектом новая система поддерживает обмен с единой системой бухгалтерского и управленческого учета компании, с системой учета безналичных расчетов компании "Татнефть АЗС-Центр", а также с автоматизированными системами налива нефтепродуктов (АСН) нефтебазы.

В единую систему бухгалтерского и управленческого учета переносится информация о движении нефтепродуктов. В обратном направлении выполняется перенос данных о платежах покупателей. Это важно, поскольку система оперативного учета поддерживает учет взаиморасчетов с покупателями. В систему оперативного учета также поступает информация об оплате нефтепродуктов пластиковыми картами, накопленная в процессинговом центре компании "Татнефть АЗС-Центр". Обмен данными с АСН используется для управления наливом и получения информации о массе, объеме, плотности и температуре отпущенных нефтепродуктов.